Nie ma wątpliwości, że podmiotem niezbędnym dla budowania wielopokoleniowej firmy rodzinnej jest fundacja prywatna. Większość polskich firm znajduje się przy tym w trakcie procesu sukcesji biznesu (transferu pokoleniowego). Ustawa o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej dotyczy zwykle mniejszych biznesów prowadzonych w takiej formie prawnej.

Z tej przyczyny konieczne jest przyjęcie takiej regulacji, aby była ona atrakcyjnym instrumentem dla ochrony i pomnażania polskiego kapitału.  W tym celu należy odpowiednio uregulować jej strukturę i opodatkowanie w polskim systemie prawnym. Fundacja prywatna jako osoba prawna musi prowadzić działalność na zasadach określonych w ustawie i statucie.

Prawo do zachowku

Najlepszym rozwiązaniem byłoby wyłączenie prawa do zachowku. Pozwoliłoby to zapobiec rozdrobnieniu akcjonariatu firmy rodzinnej. Nie wpływałoby także na pogorszenie jej sytuacji finansowej poprzez natychmiastową spłatę zachowku.

Projektodawca zdecydował się jednak na bardzo ograniczone rozwiązanie. W szczególności ma ono znaczenie w odniesieniu do pierwszego spadkobrania po ustanowieniu fundacji. Przekazanie majątku przez fundatora, o którym mowa w ustawie o fundacji rodzinnej, fundacji rodzinnej w skutkach należy traktować jak darowiznę na rzecz osób będących spadkobiercami albo uprawnionymi do zachowku. Przepis ten ma zapobiegać pokrzywdzeniu uprawnionym do zachowku, gdyby cały majątek został przeniesiony na fundację. Zobowiązanym do wypłaty zachowku stanie się zatem fundacja.

Należy jednak pamiętać, że wysokość zachowku ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu o korzyści otrzymane przez uprawnionego do zachowku z tytułu uczestnictwa w fundacji rodzinnej, o której mowa w ustawie o fundacji rodzinnej. Rozwiązanie to jest ułomne, bowiem nie wskazuje w jakim okresie czasu te korzyści się określa: czy tylko do dnia otwarcia spadku fundatora, czy także po jego śmierci. Wydaje się, że wystąpienie z roszczeniem o wypłatę zachowku powinno automatycznie skutkować wykluczeniem z kręgu beneficjentów.

Zmieniane przepisy prawa spadkowego będą przewidywały odroczenie zapłaty, a w pewnych wypadkach nawet obniżenie wysokości zachowku. Niestety nie zostały one powiązane ze zdolnością finansową wypłaty zachowku. Obowiązany do zaspokojenia roszczenia z tytułu zachowku może żądać odroczenia terminu jego płatności, rozłożenia go na raty, a w wyjątkowych przypadkach jego obniżenia, przy uwzględnieniu:

• typu, wielkości i stanu przedsiębiorstwa, którego wartość uwzględnia się przy obliczaniu zachowku, oraz potrzeby zapewnienia kontynuacji prowadzonej przy jego wykorzystaniu działalności gospodarczej;
• sytuacji osobistej i majątkowej uprawnionego do zachowku i obowiązanego do pokrycia lub uzupełnienia zachowku.

W razie braku porozumienia uprawnionego do zachowku i obowiązanego do zaspokojenia roszczenia z tytułu zachowku, termin i sposób jego uiszczenia lub płatności poszczególnych rat i odsetek lub stopień jego obniżenia, a w razie potrzeby także sposób jego zabezpieczenia, oznacza sąd, po rozważeniu interesów uprawnionego i obowiązanego.

Jeżeli nastąpi rozłożenie na raty roszczenia z tytułu zachowku terminy ich uiszczenia nie mogą łącznie przekraczać pięciu lat. Jeśli sytuacja zasługuje na szczególne uwzględnienie sąd, na wniosek zobowiązanego, może odroczyć termin zapłaty rat już wymagalnych.

Pożądana wydaje się zmiana tego rozwiązania poprzez ustanowienie możliwości częściowej rekompensaty dla osób uprawnionych do zachowku, ale w bardziej ograniczonym zakresie, który nie wpłynie na zachowanie płynności finansowej firm rodzinnych. Jako możliwe rozwiązanie można wskazać ograniczenie zachowku np. do wysokości 20% skonsolidowanych zysków fundacji (jako zyski z firm rodzinnych należących do fundacji oraz składników majątku należących do fundacji). Przy czym żądanie wypłaty zachowku winno być fakultatywne. Po realizacji tego roszczenia osoba uprawniona do zachowku traciłaby status beneficjenta fundacji.

Opodatkowanie polskiej fundacji rodzinnej

Docelowy model opodatkowania fundacji rodzinnej jako osoby prawnej specjalnego przeznaczenia, ale także transferów do beneficjentów, powinien uwzględniać istniejące obecnie obowiązujące reguły polskiego systemu podatkowego.

Znaczna część polskich firm rodzinnych prowadziła do tej pory działalność w formie spółek osobowych. Niekorzystne jest natomiast opodatkowanie działalności prowadzonej w formie spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne). Dochody spółki kapitałowych opodatkowane są stawką 19% podatku dochodowego od osób prawnych (9% dla małych podatników). Następnie dywidenda wypłacana wspólnikom ze spółki opodatkowana jest zryczałtowaną stawką 19% podatku dochodowego od osób fizycznych lub prawnych w zależności od tego jaki podmiot jest wspólnikiem. Efektywne opodatkowanie dla osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki kapitałowej wyniesie zatem 34,4%.

Dla dużych firm rodzinnych lub grup kapitałowych wykorzystywane są spółki kapitałowe, które pozostają wspólnikami podmiotów zależnych, w których gromadzony jest majątek. Zaletą takiego rozwiązania jest ograniczenie masy spadkowej do udziałów/akcji w spółce holdingowej, bez rozproszenia poszczególnych elementów. Taki kształt modelu biznesowego może uchronić przed rozdrobnieniem udziałów bądź akcji w spółkach zależnych w sytuacji dziedziczenia. Nie chroni jednak majątku rodzinnego. Dlatego najlepiej sprawdza się ona z w przypadku, gdy właścicielem udziałów w spółce holdingowej jest fundacja prywatna.

Zasady opodatkowania firm rodzinnych, następnie transferu do fundacji, a ostatecznie do beneficjentów, powinny uwzględniać specyfikę rozwiązań polskiego systemu podatkowego. Niewątpliwie takie fundacje nie muszą przynosić oszczędności podatkowych, a tym bardziej służyć unikaniu opodatkowaniu, ale taka struktura nie może prowadzić do zwiększenia obciążeń podatkowych.

Wydaje się zatem, że dla powodzenia polskich fundacji rodzinnych konieczne jest zachowanie obecnego poziomu opodatkowania. Za rekomendowane należy uznać rozwiązanie zmierzające do zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez fundację rodzinną, przy jednoczesnym opodatkowaniu czynności stanowiącej przysporzenie dla beneficjentów fundacji rodzinnej.

Po zmianach podatkowych  2021 roku, większość spółek będzie podlegać podwójnemu opodatkowaniu (podatek dochodowy od spółki oraz od wypłaty dywidendy lub zysku). Jedynie spółka cywilna, partnerska i niektóre spółki jawne będą dalej transparentne podatkowo, czyli podatek dochodowy będą płacić ich wspólnicy.

Jednak opodatkowanie spółek komandytowych, komandytowo-akcyjnych oraz niektórych spółek jawnych, a także prawo do preferencyjnego opodatkowania (np. podatek estoński) spowoduje, że  ponownie popularne staną się spółki kapitałowe, zwłaszcza spółka z o.o. W tym kontekście opodatkowanie przepływów z udziałem fundacji rodzinnej nie będzie powodowało wyższych obciążeń niż zwykła forma prowadzenia biznesu.

Samo zakładanie i likwidacja fundacji będzie neutralne podatkowo. Ustawa przewiduje nienakładanie podatku od czynności cywilnoprawnych od wkładów wnoszonych do fundacji oraz brak powstawania przychodu z tytułu takiego transferu do fundacji (lepsze rozwiązanie niż zawiązywanie i wnoszenie wkładów do spółek holdingowych). Jednocześnie ustawa wprowadza zwolnienie z podatku od spadków i darowizn nabycia nieodpłatnego świadczenia od fundacji rodzinnej oraz świadczenia otrzymanego po likwidacji fundacji rodzinnej przez najbliższą rodzinę fundatora tj. małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, pod określonymi warunkami.

Fundacja rodzinna jako osoba prawna nie będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych.  W pierwotnym projekcie ustawy fundacja miała być zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych. Było to jasne i proste rozwiązanie, które nie budziłoby wątpliwości jakie dochody są, a jakie nie są zwolnione od opodatkowania. Wskazywaliśmy na prawidłowość takiego rozwiązania w opinii z listopada 2020r.

Fundacja będzie swoistą „spółką holdingową”. Posiadając udziały (akcje) będzie uzyskiwała przede wszystkim przychody z dywidend ze spółek rodzinnych. Jednak wypłaty z tych spółek będą opodatkowane. Brak zwolnienia dywidendowego oznacza, że opodatkowanie nastąpi już na etapie wypłaty dywidendy ze spółek należących do fundacji, a nie dopiero w momencie wypłaty do beneficjentów. Rozwiązanie to należy uznać, za wyjątkowo nieudane.

Fundacja powinna działać jak spółka holdingowa, czyli wypłaty dywidendy do fundacji nie powinny być opodatkowane. Pozwoliłoby to na kumulowanie tych zysków i przeznaczanie ich przede wszystkim na dalsze inwestycje, w tym w nowe przedsięwzięcia. Tymczasem brak tego zwolnienia spowoduje znaczące obciążenie gromadzonego kapitału, nawet gdy zostanie przeznaczony na kolejne inwestycje. W takim systemie dochody z działalności gospodarczej firmy rodzinnej byłyby opodatkowane na bieżąco, na poziomie spółki, bez względu na jej formę prawną. Sam transferu środków do fundacji nie powinien  być opodatkowany, aż do momentu gdy nie dochodzi do wypłaty świadczenia na rzecz beneficjentów. Jedynie w momencie definitywnego przysporzenia na rzecz beneficjentów (świadczenia pieniężne, dofinansowania socjalne czy edukacyjne) mogą być one opodatkowane.

W przypadku zbycia składników majątku, projekt ustawy przewiduje rozwiązania dotyczące wyłącznie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W takiej sytuacji zastosowano zasadę kontynuację, czyli fundacja niezamortyzowaną wartość składników majątku rozlicza jako koszty uzyskania przychodu. Natomiast brakuje zasad rozliczania wydatków poniesionych przez fundatora na nabycie (objęcie) udziałów lub akcji (innych praw np. certyfikatów czy obligacji). W takiej sytuacji fundacja byłaby zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od przychodu z tytułu zbycia tych składników.  Jak się wydaje projektodawcy niemyślnie pominęli zasady rozliczania tego rodzaju kosztów. Projekt ustawy wymaga jednak pilnego uzupełnienia, bowiem w innym wypadku mielibyśmy do czynienia ze zbędną barierą i kosztem w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa rodzinnego.

Ustawa przewiduje częściowo korzystne zasady opodatkowania wypłat dla beneficjentów z najbliższej rodziny. Następować to będzie według ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jeżeli środki (korzyści) będą pochodziły z wcześniejszych wkładów do fundacji to będzie przysługiwało to samo zwolnienie co w przypadku osób najbliższych otrzymujących darowiznę (spadek).

Jeżeli jednak transfery na rzecz fundatora lub beneficjentów będą pochodziły z innych źródeł niż wkłady do fundacji (np. wkładów innego fundatora) to nastąpi opodatkowanie jak dla dochodów kapitałowych według stawki 19%, ale podatkiem od spadków i darowizn.

Reasumując wypłaty do beneficjentów będą opodatkowane na takim samym poziomie jak do wspólników spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednak opodatkowanie będzie miało miejsce już na etapie wypłaty dywidendy do fundacji (uzyskania przez nią dochodu z innego tytułu), a nie momencie wypłaty świadczenia beneficjentom. Dochody zatrzymane przez fundację będą opodatkowane bez względu na ich wypłatę do beneficjentów.

Należy dodać, że płatnikiem podatku od spadków i darowizn będzie fundacja rodzinna. Konieczne będzie prowadzenie szeregu ewidencji i rejestrów. Może to skutkować zwiększeniem kosztów funkcjonowanie fundacji. Po raz kolejny wskazuje to na konieczność powrotu do poprzedniego rozwiązania i po prostu zwolnienia fundacji rodzinnej z podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowanie

Projekt ustawy nie spełnia pożądanych rozwiązań przynajmniej w dwóch obszarach.

• Po pierwsze niezbędne jest wyłączenie lub ograniczenie praw do zachowku. Wydaje się, że najlepszym rozwiązaniem mogłoby wprowadzenie jednoznacznej regulacji wyłączenia z kręgu beneficjentów osoby, która wystąpiła z roszczeniem o zachowek.  Dodatkowo wysokość zachowku winna być ograniczona do ustawowej wysokości. Dobrym rozwiązaniem mogłoby być jego określenie na poziomie np. 20% skonsolidowanych zysków firm należących do fundacji. Nie zagroziłoby to płynności finansowej firm rodzinnych.

• Po drugie, istotna jest zmiana regulacji podatkowych. Najistotniejsza zmiana winna dotyczyć zwolnienia fundacji rodzinnej od podatku dochodowego od osób prawnych, a przy najmniej wprowadzenia zwolnienia dywidendowego. Pozwoli to na zabezpieczenie i pomnażanie majątku rodzinnego.

Końcowo warto wprowadzić mechanizmy przeniesienia majątku, który wcześniej polscy przedsiębiorcy wnieśli do fundacji zagranicznych. Takie transfery powinny być wolne od opodatkowania, zwłaszcza gdy fundacja zagraniczna nieodpłatnie przekaże swój majątek do polskiej fundacji rodzinnej.

---

Powiązane wpisy – Opis fundacji i zasady jej funkcjonowania