Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą ściśle określoną w ustawie o fundacji rodzinnej. Prowadząc taką działalność korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych. Katalog dozwolonej działalności został określony w art. 5 ww. ustawy i obejmuje m.in. prawo do udzielania pożyczek:

a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,
b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,
c) beneficjentom.

Katalog ma charakter zamknięty, a pożyczki udzielane innym podmiotom nie mieszczą się w kategorii działalności dozwolonej. W związku z tym, jeżeli fundacja rodzinna udzieli pożyczki np. spółce zewnętrznej, to dochód wynikający z udzielenia tej pożyczki nie jest zwolniony z podatku CIT. W takim przypadku fundacja będzie zobowiązania do zapłaty stawki sankcyjnej podatku w wysokości 25% podstawy opodatkowania (por. pismo z dn. 9.08.2024 r., wydane przez: Dyrektora KIS, 0111-KDIB1-2.4010.282.2024.2.AK)

Na marginesie: pożyczki udzielane fundatorowi, który nie posiada jednocześnie statusu beneficjenta fundacji rodzinnej, nie są traktowane jako dozwolona działalność gospodarcza. Dopiero nabycie statusu beneficjenta przez fundatora będzie uprawniać fundację do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego w CIT.

Dodatkowo, należy pamiętać o dyspozycji zawartej w art. 63 ustawy o fundacji rodzinnej. W przypadku zawarcia umowa pożyczki między fundacją rodzinną, a beneficjentem, będącym jednocześnie członkiem zarządu, fundację rodzinną reprezentuje rada nadzorcza. W wypadku braku rady nadzorczej, fundację rodzinną reprezentuje pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia beneficjentów. Natomiast jeżeli beneficjent, będący członkiem zarządu jest zarazem jedynym członkiem zgromadzenia beneficjentów, czynność prawna (tutaj umowa pożyczki) między tym beneficjentem, a reprezentowaną przez niego fundacją rodzinną wymaga formy aktu notarialnego. Każdorazowo o dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy.

Zalety związane z udzielaniem pożyczek przez fundacje rodzinną

Udzielenie pożyczek przez fundacje rodzinną w ramach dozwolonej działalności gospodarczej ma wiele zalet. Przede wszystkim to atrakcyjna forma dokapitalizowania podmiotów powiązanych z fundacją rodzinną, czy też beneficjentów. Pozyskane środki mogą służyć celom inwestycyjnym. W dalszej perspektywie mogą przyczyniać się do pomnażania mienia fundacji rodzinnej. Udzielone pożyczki mogą także stanowić źródło finansowania działalności beneficjentów, czy też umożliwiać im realizację pasji i własnych zamierzeń. Środki pieniężne z tytułu odsetek mogą być również reinwestowane przez fundację i lokowane w kolejnych aktywach.

Dochód uzyskany przez fundację z tytułu odsetek korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Nie wystąpi także obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) po stronie fundacji – natomiast taki obowiązek może pojawić się po stronie pożyczkobiorcy. W przypadku pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym (spółka z o.o. oraz akcyjna), w których fundacja rodzinna jest wspólnikiem, ma zastosowanie zwolnienie z podatku PCC, ale pożyczki udzielane spółkom osobowym (jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna), a także pożyczki dla osoby fizycznej będącej beneficjentem, zasadniczo rodzą po ich stronie obowiązek zapłaty podatku wg stawki 0,5% od kapitału pożyczki. Natomiast odsetki od udzielonej przez fundację rodzinną pożyczki będą co do zasady stanowiły dla pożyczkobiorcy koszty uzyskania przychodu.

Udzielanie pożyczek przez fundacje nie może jednak odbywać się w oderwaniu od warunków wskazanych przez przepisy ustawowe, o których mowa poniżej.

Pożyczki udzielane przez fundację rodzinną, a ukryte zyski

Fundacja rodzinna udzielając pożyczki zawsze winna przestrzegać kilku zasad wskazanych w art. 24q ustawy o CIT, by nie narazić się na ryzyko powstania ukrytych zysków, od których (fundacja) będzie zobowiązana zapłacić podatek w wysokości 15 % podstawy opodatkowania.

Przez świadczenia w postaci ukrytych zysków rozumiemy m.in.:
1. różnicę między wartością rynkową transakcji, a ustaloną ceną tej transakcji;
2. pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi w tej części, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia deklaracji o wysokości dochodu (przychodu) osiągniętego w roku podatkowym, za ten rok podatkowy;
3. pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.

W związku z powyższym fundacja rodzinna udzielając pożyczkę beneficjentowi powinna pamiętać o kilku warunkach.

Po pierwsze, odsetki od pożyczki muszą być ustalane na zasadach rynkowych. W przypadku uzgodnienia odsetek na poziomie innym niż rynkowy, fundacja rodzinna zobowiązana będzie do zapłaty 15% podatku CIT od różnicy pomiędzy odsetkami rynkowymi, a odsetkami rzeczywiście naliczonymi.

Po drugie, rata pożyczki przypadająca do zapłaty w danym roku podatkowym, powinna być uiszczona przez pożyczkobiorcę do dnia upływu terminu złożenia przez fundację rodzinną deklaracji o wysokości dochodu (przychodu) za dany rok podatkowy tj. do dnia 31 marca kolejnego roku. Jeżeli dana część pożyczki, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym, nie została zwrócona – będzie stanowiła ukryty zysk.

Po trzecie, pożyczka nie powinna być udzielona beneficjentowi na okres wynoszący co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli następnie termin obowiązywania umowy pożyczki został przedłużony do co najmniej 10 lat.

Jak już wskazano powyżej, beneficjent otrzymujący pożyczkę od fundacji rodzinnej będzie zobowiązany co do zasady do zapłaty podatku PCC.

Natomiast pożyczki udzielane przez fundację rodzinną na rzecz spółek kapitałowych, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje lub spółek osobowych, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik winny być przede wszystkim dokonywane na zasadach rynkowych.

Dotyczy to zarówno oprocentowania pożyczki, jak i pozostałych warunków wspomnianej czynności prawnej. Sama umowa pożyczki będzie jednocześnie traktowana jako transakcja kontrolowana w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt. 6) ustawy o CIT, a jej postanowienia powinny być ustalone na takich zasadach, które uzgodniłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Rekomendowane jest  tym przypadku skorzystanie z regulacji typu safe harbour (art. 11g ustawy o CIT), która uchroni strony pożyczki przed kwestionowaniem postanowień umowy przez organy skarbowe. Warunki zastosowania ww. regulacji są następujące:

1. oprocentowanie pożyczki w ujęciu rocznym na dzień zawarcia umowy jest ustalane w oparciu o rodzaj bazowej stopy procentowej i marżę, określone w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych aktualnym na dzień zawarcia tej umowy (obecnie reguluje to rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2023 r., zgodnie z którym bazową stopą procentową dla pożyczek udzielanych w PLN jest WIBOR 3M albo WIRON 3M, natomiast dopuszczalna marża to maksymalnie 3,1 punktu procentowego dla pożyczkobiorcy, a dla pożyczkodawcy – minimalnie 2,2 punktu procentowego);
2. nie przewidziano wypłaty innych niż odsetki opłat związanych z udzieleniem lub obsługą pożyczki, w tym prowizji lub premii;
3. pożyczka została udzielona na okres nie dłuższy niż 5 lat;
4. w trakcie roku podatkowego łączny poziom zobowiązań albo należności podmiotu powiązanego z tytułu kapitału pożyczek z podmiotami powiązanymi liczony odrębnie dla udzielonych oraz zaciągniętych pożyczek wynosi nie więcej niż 20 000 000 zł lub równowartość tej kwoty;
5. pożyczkodawca nie jest podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Wnioski

Pożyczki udzielane przez fundację rodzinną w ramach dozwolonej działalności gospodarczej stanowią korzystną formę dofinansowania spółek oraz beneficjentów,  jednakże należy każdorazowo pamiętać o kilku wymogach ustawowych, aby nie narazić fundacji rodzinnej na konieczność zapłaty podatku od ukrytych zysków. Rekomendujemy, aby w każdym przypadku zasięgnąć opinii zaufanego doradcy podatkowego.

Autorzy:
r. pr. Filip Smakowski, Dyrektor Pionu Podatków, Menedżer ds. Fundacji Rodzinnych w Mariański Group.
r. pr. Magdalena Błasiak